IPO案例：成本核算规范性是否从主合同中拆分出点价权单独核算

  成本核算规范性。①根据问询回复，发行人按照签订的采购合同并旨在取得存货，按照存货准则做处理，点价模式下的材料采购不适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》。

  ②根据问询回复，公司低于启动计价品位的金属元素在采购入账及原材料领用时均不计量和金额，锌的加工费用占其总成本的比例达到60%以上，如果锌元素不计价含量占比过低，其很难盈利。

  ③公司以各个原材料、在产品及半成品为一个整体，分别测算所含各类金属元素的可变现净值进行加总，得到整体可变现净值后与存货账面价值作比较，判断要不要计提存货跌价准备。

  ①说明是否从主合同中拆分出点价权单独核算，相关资产定价依据，后续公允市价变动及对各期损益的影响，相关会计处理具体方式，是不是满足《企业会计准则》规定。

  ②是否是根据重量比例分摊人工成本及制造费用，不计价金属在未确认采购量的情形下如何分摊人工及制造费用，相关成本核算是否准确，核算方法与可比公司是不是一致。

  ③已签订合同的原材料是否应分金属分别计提存货跌价准备，模拟测算按上述方式计提存货跌价准备对报告期各期净利润的影响，是否仍满足发行上市条件。

  （一）说明是否从主合同中拆分出点价权单独核算，相关资产定价依据，后续公允市价变动及对各期损益的影响，相关会计处理具体方式，是不是满足《企业会计准则》规定

  1、《企业会计准则》及证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》相关规定

  （1）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》：

  第二十三条嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同……第二十五条混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产，且同时符合以下条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理：（一）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关……

  （2）证监会2020年发布的《监管规则适用指引——会计类第1号》之“1-19嵌入衍生工具的分拆与计量”：

  对于存在嵌入衍生工具的混合合同，如果主合同不是一项由金融工具准则规范的资产，企业要考虑是否应从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理；如果嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险紧密相关，则不需要分拆……

  监管实践发现，企业在与供应商签订大宗商品购买合同时会约定延迟定价条款（如定价机制为装船后第4个月的大宗商品伦敦市场的现货交易价格），部分公司对延迟定价条款性质的理解及怎么样做会计处理存在分歧。现就该事项如何适用上述原则的意见如下：

  上述延迟定价条款使企业进口贸易中所需支付的金额随着未来所挂钩商品的价值的变动而变动，属于嵌入衍生工具。在商品的控制权转移前，延迟定价条款与商品待执行采购合同紧密相关，因而无须拆分；而在商品的控制权转移后，企业需就该商品确认存货及相关应该支付的账款，延迟定价条款与主合同(应该支付的账款)不紧密相关，应从主合同中拆分并作为衍生工具单独核算……

  根据大宗商品行业交易惯例，以及具体供应商（或客户）的交易习惯，公司部分矿粉采购合同（部分贵金属产品营销售卖合同）的主合同包含嵌入衍生工具“延迟定价条款（点价权）”。以公司为例，即公司（作为矿粉原料买方或金属产品卖方）有权选择以商品的控制权转移后的短期内（一般在1-3个月）的某个时点的商品市场行情报价作为双方交易价格，即金属产品营销售卖价格（或矿粉所含金属定价参考的市价，还需扣减合同约定的加工费）。

  公司按照企业会计准则和证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》之“》之“类嵌入衍生工具的分拆与计量”有关法律法规，进行会计处理，具体方式如下：

  （1）在商品的控制权转移前，延迟定价条款（点价权）与商品待执行采购（或销售）合同紧密相关；不从混合合同中分拆嵌入衍生工具“延迟定价条款（点价权）”单独核算。

  （2）在商品的控制权转移后，按照商品控制权转移时点的市场行情报价，依据相应的会计存货准则（或收入准则），确认存货、存货成本和相关应该支付的账款（或确认收入、产品营销售卖价格和相关应收账款）；并从混合合同中分拆嵌入衍生工具

  “延迟定价条款（点价权）”单独核算。以公司采购为例，假定在商品所有权发生转移时该原材料的市场行情报价为10,000元，公司会进行采购预入库处理：

  （3）拆分“延迟定价条款（点价权）”时点，由于商品市场行情报价还没有发生变动，对“延迟定价条款（点价权）”不做会计处理。

  （4）拆分“延迟定价条款（点价权）”之后的会计期末（点价前，如有），将拆分时点至会计期末期间的商品市价涨跌金额，确认为“延迟定价条款（点价权）”的公允市价变动损益，并相应确认金融负债或金融实物资产。以公司采购为例，假定会计期末该原材料的市场行情报价涨到了11,000元，具体会计处理如下：

  （5）拆分“延迟定价条款（点价权）”之后点价时，将拆分时点至点价时点期间的商品市价涨跌金额，确认为“延迟定价条款（点价权）”的投资收益，并相应确认应该支付的账款（或应收账款），同时结转（如有）公允市价变动损益和金融负债（或金融实物资产）。以公司采购为例，假定点价时点对应的市场行情报价为9,000元，具体会计处理如下：

  将“延迟定价条款（点价权）”拆分时点至会计处理时点（会计期末和点价时）期间的商品市价涨跌金额，作为相关资产定价依据，具备合理性，简单可操作性、能准确计量。以上会计解决方法和相关资产定价依据，与同行业能够比上市公司豫光金铅在其再融资募集文件中披露的延迟定价会计解决方法和相关资产定价依据相同，符合同行业可比公司惯例。

  综上，公司涉及的“延迟定价条款（点价权）”的相关会计处理具体方式，符合相关会计准则和相关监管规则适用指引的规定，符合同行业可比公司惯例。此外，公司报告期各期末，“延迟定价条款（点价权）”相关的公允市价变动损益，金额较小。具体如下：

  公司涉及的“延迟定价条款（点价权）”，以矿粉所含贵金属采购为主，少量贵金属销售为辅；以公司享有点价权为主（矿粉所含金属采购，全部是公司享有点价权），以客户享有点价权为辅（少量个别贵金属客户享有点价权）。“延迟定价条款（点价权）”涉及的期限全部是短期，一般在1-3个月。

  因此，“延迟定价条款（点价权）”后续公允市价变动对公司各期损益的影响，比较有限，涉及投资收益和公允市价变动收益两个报表科目，具体如下：

  其中，2023年，公司向宝达投资（香港)有限公司采购的矿粉于2023年3月到货并确认存货成本，公司于2023年4月对其中的矿粉含银点价，2023年3-4月期间，白银市价上涨较多。2024年，公司向天水东兴矿业有限公司采购的矿粉于2024年1-2月到货，公司于2024年4-5月对其中的矿粉含银、矿粉含铅点价，期间白银、铅锭市价上涨较多。2024年3-5月，公司向永兴银盛环保科技有限公司销售非标金锭、银锭，并在4-6月点价，期间金锭、银锭市价上涨较多。

  报告期各期，“延迟定价条款（点价权）”后续公允市价变动对公司各期损益的合计影响金额（投资收益+公允市价变动收益）依次为 290.79 万元、-116.81、-412.50 万元和-86.73 万元，分别占报告期内净利润的 4.11%、-2.53%、-6.73%和-2.39%。

  3、补充完善首轮问询回复有关“延迟定价条款（点价权）”相关表述公司首轮问询回复中提到：“发行人按照签订的采购合同并旨在取得存货，因此应按照存货准则做处理，点价模式下的材料采购不适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量（2017 年修订）》”，该描述不准确，补充完善如下：

  “发行人签订采购合同并旨在取得存货，不属于《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2017 年修订）》中描述的买卖非金融项目的合同。部分采购合同包含“延迟定价条款（点价权）”，属于嵌入衍生工具“延迟定价条款（点价权）”的混合合同。依据相关会计准则和证监会《监管规则适用指引——会计类第 1 号》之“1-19 嵌入衍生工具的分拆与计量”有关法律法规，在商品的控制权转移前，延迟定价条款（点价权）与商品待执行采购合同紧密相关；不从混合合同中分拆嵌入衍生工具“延迟定价条款（点价权）”单独核算。在商品的控制权转移后，按照商品控制权转移时点的市场行情报价，依据相应的存货会计准则确认存货和相关应该支付的账款；并从混合合同中分拆嵌入衍生工具“延迟定价条款（点价权）”单独核算。”

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